Kosten fürs Erststudium absetzbar!
Mit seinen zwei kürzlich gefällten Urteilen vom 28.07.2011 (VI R 38/10 und VI R 7/10) hat der Bundesfinanzhof die bisherige Auslegung der Rechtslage zum Thema Werbungskostenabzug bei einer Erstausbildung oder einem Erststudium aufgegeben und komplett erneuert.
Ausbildungskosten eines Piloten. Im ersten dieser zwei vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle beantragte der Kläger seine ihm durch eine Pilotenausbildung entstandenen Ausbildungskosten im Jahre 2004 in Höhe von fast 28.000 Euro in seiner Einkommensteuer als einkommensteuerlich wirksamen Verlustvortrag festzustellen, da es sich seiner Ansicht nach um vorweggenommene Werbungskosten für seine angestrebte zukünftige nicht selbständige Tätigkeit als Pilot handele. Das Finanzamt ebenso wie das Finanzgericht lehnten diese Auffassung allerdings aus den im Folgenden dargestellten Gründen ab.
Aufwendungen im Rahmen eines Medizinstudiums. Im zweiten Streitfall beantragte die Klägerin die Aufwendungen, welche ihr im Rahmen ihres Medizinstudiums direkt nach dem Schulabschluss (Erststudium) entstanden sind, ebenso als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit anzuerkennen. Auch dieser Antrag wurde sowohl durch das Finanzamt als auch das Finanzgericht abgelehnt. Diese geschilderten Entscheidungen der Finanzämter und Urteile der Finanzgerichte folgten der bisherigen allgemein verbreiteten Annahme, dass die Regelung des im Jahre 2004 eingeführten § 12 Nr. 5 EStG die Feststellung als vorweggenommene Werbungskosten ausschließt. § 12 Nr. 5 EStG besagt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, als nicht abzugsfähige Ausgaben gelten. Einzeln betrachtet erschien es dem Wortlaut nach also logisch, dass Kosten für ein Erststudium nicht als vorweggenommene Werbungskosten im Rahmen eines Verlustvortrags berücksichtigt werden dürfen, da es typischerweise an einem Dienstverhältnis fehlt.
Revisionen beim Bundesfinanzhof. Im Rahmen der Revisionen der beiden Kläger folgte der Bundesfinanzhof dieser Rechtsauslegung nicht. Er wies darauf hin, dass nicht nur die einzelne Norm betrachtet werden dürfe, sondern dass es hier um ein systematisches Zusammenwirken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs.1 Nr. 7, 12 EStG gehe und somit das Zusammenwirken der jeweiligen einzelnen Vorgaben betrachtet werden müsse. § 9 Abs.1 EStG definiert Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie entstanden sind. In einem früheren Urteil präzisierte der Bundesfinanzhof, dass es sich um Werbungskosten handele, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine entsprechende Abgrenzung zwischen beruflichen und nicht beruflichen Aufwendungen erfolgt nach dem Veranlassungsprinzip. Aufwendungen können gemäß dem Bundesverfassungsgericht als beruflich veranlasst gehandelt werden, wenn „ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden.“ Es ist hierbei völlig ausreichend, wenn es sich um eine Förderung im weitesten Sinne handelt.
Grundlagen der Rechtsprechungsänderung. Entscheidend für den Richtungswechsel des Bundesfinanzhofs ist § 10 EStG. Dessen Einleitungssatz besagt, dass Aufwendungen dann als Sonderausgaben angesehen werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Dieser Satz impliziert, dass der Abzug von Werbungskosten gegenüber dem Sonderausgabenabzug vorrangig ist, was vom Bundesfinanzhof als „normierter Grundsatz“ bezeichnet wird. Demzufolge steht § 10 Abs.1 Nr. 7 EStG einem Abzug der Ausbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen und kann somit auch nicht wie eine „Sperre“ angewandt werden, wie es bis dahin der Fall war. Er nennt zwar die Aufwendungen für eine eigene Berufsausbildung als Sonderausgabe, allerdings ist dies unter Betracht des Einleitungssatzes so zu verstehen, dass es sich dabei nur um Kosten handelt, die vorher explizit als Werbungskosten ausgeschlossen wurden. § 10 EStG räumt der Prüfung, ob die Voraussetzungen zum Ansatz als Werbungskosten erfüllt sind, also die Priorität ein. Ähnlich verhält es sich mit dem anfangs bereits zitierten § 12 Nr. 5 EStG. Denn auch dieser steht unter dem Anwendungsvorbehalt des Einleitungssatzes des § 10 EStG, auf welchen er ausdrücklich verweist. Der Bundesfinanzhof macht so in seiner Argumentation deutlich, dass es keinerlei gesetzliche Grundlage dafür gibt und es somit nicht „Wille des Gesetzgebers“ sei, dass die Vorrangigkeit des Werbungskostenabzugs eingeschränkt oder sogar aufgehoben werden könne.
Entscheidung des Bundesfinanzhofs. Als Konsequenz kommt der Bundesfinanzhof zu dem Ergebnis, dass „Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht“ (VI R 38/10). Entgegen früherer Urteile ändert der Bundesfinanzhof seine Auffassung also dahingehend, dass er nicht mehr alleine durch die Aussage des § 12 Nr. 5 EStG das Fehlen eines konkreten Zusammenhangs zwischen einer Erstausbildung und einer späteren beruflichen Tätigkeit begründet sieht, da hierfür keine Anhaltspunkte im Wortlaut der Norm zu finden sind. Demzufolge wurde im ersten Fall entschieden, dass durchaus ein konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen im Rahmen der Ausbildung zum Berufspiloten und der anschließenden Berufstätigkeit des Klägers als Pilot besteht. Ebenso verhält es sich im Streitfall der Medizinstudentin, auch dort kann man von einem konkreten Zusammenhang zwischen dem Medizinstudium und einer späteren Tätigkeit als Ärztin ausgehen. Ein entsprechender Veranlassungszusammenhang ist „regelmäßig gegeben, wenn das Studium Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist“ (VI R 38/10).
Folgen für die Praxis. Ob die Aufwendungen, die im Rahmen eines Erststudiums oder auch einer Erstausbildung anfallen, als Sonderausgaben oder als Werbungskosten abgezogen werden können, macht für Sie als Steuerpflichtigen einen erheblichen Unterschied!
Werden die Kosten als Sonderausgaben anerkannt, ist der Abzug zunächst der Höhe nach auf maximal 4.000 € beschränkt (§ 10 Abs.1 Nr. 7 EStG). Hinzu kommt, dass wenn bspw. der Studierende während des Studiums keine Einnahmen erzielt, die über den Grundfreibetrag von 8.004 € hinausgehen, was in den meisten Fällen der Regel entspricht, kann der Anspruch auf Abzug als Verlust nicht auf kommende Jahre vorgetragen werden. Mit anderen Worten: In den meisten Fällen entfällt der Anspruch und damit auch der für Sie möglich gewesene steuerliche Vorteil und Nutzen. Genau hier besteht der Vorteil der Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten: Sie können als vorweggenommene Werbungskosten im Rahmen des Verlustabzugs auf spätere Jahre vorgetragen werden und mindern so das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen in den ersten Jahren der Berufstätigkeit nach Abschluss des Studiums. Da diese Methode in den meisten Fällen die vorteilhaftere ist, hat der Bundesfinanzhof mit seinen Urteilen den Weg dafür geebnet, dass es für fast jeden Studenten attraktiv ist, eine Steuererklärung einzureichen, um so möglicherweise eine Steuervergünstigung in den ersten Jahren der Berufstätigkeit genießen zu können.
